Els béns situats a l’estranger i les sancions per presentació fora de termini

Si no va declarar les rendes i vol regularitzar la seva situació, disposa d’una alternativa que li permetrà suportar menys costos fiscals: presenti una complementària de l’IRPF de l’any en què va obtenir les rendes (o de l’últim exercici no prescrit, si l’any en què les va obtenir ja ho està) i declari-les com a guanys no justificats. En aquest cas també haurà d’ingressar la quota d’IRPF i interessos de demora, però en lloc d’una sanció del 150%, Hisenda només li exigirà un recàrrec del 20%.

En aquests dies s’ha publicat en diversos mitjans de premsa que Hisenda ha penalitzant durament el cas d’un contribuent que no va presentar en termini el model 720 de declaració de béns i drets situats a l’estranger, que després de presentar-lo en 2014, Hisenda li reclama una quantitat desorbitada entre quota, interessos i sancions.

L’Agència Tributària ja ha començat a imposar multes als contribuents que han presentat fora de termini aquesta declaració de posseir béns fora d’Espanya. Segons la normativa aprovada per Hisenda en 2012, el termini de presentació del model 720 s’ha de realitzar entre l’1 de gener i el 31 de març de l’any següent a aquell al que es refereixi la informació a subministrar.

Si Hisenda descobreix que de sobte aflora un patrimoni que no es va declarar anys abans -a pesar que ja es posseïa anteriorment-, és quan imposa la multa màxima. La sanció és elevada, ja que arriba fins al 150% de la quota diferencial de l’IRPF, que és la quantitat final que el contribuent hauria de pagar a Hisenda en una situació normal.

Fins ara, els contribuents que declaraven els seus béns a l’estranger es limitaven a presentar a Hisenda una declaració informativa sobre béns i drets a l’estranger, l’anomenat model 720.

Després, l’Agència Tributària requeria la regularització del guany no justificat de patrimoni, i era quan imposava la multa per presentar-lo tard i, sobretot, per la infracció molt greu que suposa tenir guanys no justificats: aquí era quan imposava aquesta sanció del 150% sobre la quota diferencial.

Atenció. Cal partir que aquestes rendes no declarades no prescriuen, la qual cosa té conseqüències nefastes:

• El valor dels béns declarats fora de termini es considera un guany patrimonial no justificat, sigui quina sigui la data d’adquisició.
• Aquest guany s’ha d’imputar en l’IRPF de l’exercici més antic d’entre els no prescrits, sense que pugui ser anterior a 2012.
• Finalment, sobre aquesta quota és aplicable una sanció del 150% i interessos.

Regularització espontània

No obstant això, Hisenda admet que hi ha una forma que el contribuent regularitzi els seus béns a l’estranger reduint aquesta multa a prop de la meitat de l’import. A continuació exposem algunes consideracions a tenir en compte:

• La presentació fora de termini d’aquest model és una conducta tipificada com a infracció molt greu i sancionable amb 100 euros per cada dada o conjunt de dades, amb un mínim de 1.500 euros, tenint en compte que en el model 720 es recullen tres obligacions d’informació: sobre comptes, sobre valors i assegurances i sobre immobles. Per això l’esmentat import de 100 euros és per cada dada de cadascuna de les tres obligacions d’informació i el mínim de 1.500 euros també és per cadascuna d’elles.

• Segons el que es disposa en la Llei 35/2006 de l’IRPF, i tant en l’antiga Llei de l’impost sobre societats (Reial decret legislatiu 4/2004, de 5 de març, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de l’impost sobre societats) com en la nova (Llei 27/2014 de l’IS), la presentació fora de termini del model 720 porta aparellada la consideració com a guany no justificat de patrimoni de la tinença, declaració o adquisició dels béns o drets que s’hi inclouen (en societats s’entendrà que van ser adquirits amb càrrec a renda no declarada). No obstant això, com a excepció a aquesta norma, no es considerarà que existeix el guany no justificat en dos casos:

• quan el contribuent acrediti que la titularitat dels béns o drets es correspon amb rendes declarades (si es tracta d’un contribuent de l’IRPF demostrant que les va declarar en aquest impost o que les va regularitzar aflorant béns o drets a la declaració tributària especial, model 750); o
• quan es correspon amb rendes de períodes impositius en els quals no era contribuent de l’IRPF o subjecte passiu de l’impost sobre societats.

• Aquest guany patrimonial s’haurà d’imputar a l’últim període no prescrit en el qual hagués estat en vigor aquest precepte. Per exemple, si la presentació fora de termini per una persona física es produís en aquest mes de juny, la imputació s’hauria de fer en l’IRPF de 2012.

• A més de la sanció per la infracció que suposa la presentació fora de termini de l’esmentat model, també es tipifica una infracció tributària, qualificada com molt greu, si es produeix aquest supòsit de guany no justificat de patrimoni, estant prevista una sanció en aquest cas del 150% de l’import de la quota diferencial generada per aquest motiu. L’Administració Tributària entén que ha de sancionar si el contribuent no regularitza de manera espontània el guany patrimonial. No obstant això, exposa que no ha d’imposar sanció si la regularització en l’impost personal de la persona física o de l’entitat es realitza sense requeriment previ.

• No podem oblidar que si la regularització espontània i fora de termini es produeix per exemple ara, com que es tracta d’una declaració de l’exercici 2012, s’aplicarà un recàrrec del 20% i interessos de demora que, tractant-se de l’IRPF, es giraran des del 2 de juliol de 2014, un any després de l’endemà a la data en la qual va finalitzar el termini per presentar la corresponent autoliquidació.

Exemple: contribuent de l’IRPF, propietari d’un immoble a l’estranger des de l’any 2000, que va adquirir per 500.000 euros amb rendes que van haver de ser declarades en l’IRPF espanyol, ho aflora en el model 720 presentat el dia 10 de juny de 2015.

Primer.- se li imposarà una sanció mínima de 1.500 euros per presentació fora de termini del model.

Segon.- si el mateix dia presenta una complementària de l’IRPF 2012 que, per exemple, origina una quota diferencial de 220.000 euros, haurà de pagar un recàrrec del 20% (44.000 euros) i interessos de demora des del 2 de juliol de 2014 fins al 10 de juny de 2015, que al 5% en 2014 i al 4,375% en 2015 sobre la quota diferencial suposaran 9.730,48 euros, amb el que la declaració fora de termini l’haurà obligat a satisfer un total de 275.230,48 euros.

Tercer.- si el contribuent no regularitza l’IRPF 2012, se li imposarà la mateixa sanció mínima de 1.500 euros per l’incompliment de l’obligació formal i l’AEAT realitzarà la següent regularització: quota diferencial de 220.000 euros, sanció del 150% sobre aquest import que ascendeix a 330.000 euros i interessos de demora des del 2 de juliol de 2013 fins al dia de la regularització, la qual cosa suposa un mínim de 20.730,48 euros, amb el que la declaració fora de termini l’obligaria a satisfer a l’Administració un total de 572.230,48 euros.

Referent a això podem fer les següents consideracions:

• L’Agència Tributària aplica les normes tributàries aprovades, acatant la interpretació que se’n faci pels òrgans administratius que tenen encomanada aquesta funció, pel Tribunal Econòmic Administratiu Central i per la jurisprudència dels tribunals.

• Aquesta norma està sent analitzada per la Comissió Europea, ja que podria vulnerar principis de seguretat jurídica i capacitat contributiva pel rigor del règim sancionador i la imprescriptibilidad de rendes que pot ser que no guardi proporció amb la finalitat d’atallar el frau fiscal, amb la possibilitat també que s’oposi al principi de lliure circulació de capitals.

• A més que aquesta norma pugui conculcar els principis de seguretat jurídica i capacitat contributiva, també pot fer-ho amb uns altres:

• El de tutela judicial efectiva i el de presumpció d’innocència, ja que la presumpció d’obtenció de rendes solament es pot destruir en els dos casos taxats.
• El de culpabilitat perquè es tipifica la infracció per la presumpció d’un guany de patrimoni i no per una determinada conducta de l’obligat tributari. Això provoca una espècie d’aplicació automàtica de la sanció.
• El principi de proporcionalitat perquè no es gradua la sanció, i s’aplica el mateix percentatge si el contribuent presenta fora de termini el model 720 i no presenta la declaració complementària que en el cas que presenti el model 720 i que l’Administració descobreixi els béns i drets a l’estranger. Així mateix, tampoc es tenen en compte criteris de graduació per reiteració o intencionalitat.

Per tot l’anterior, pot ser pràctic, en aquests casos de presentació fora de termini del model 720, la regularització espontània del guany patrimonial que s’estableix en l’IRPF o en l’impost sobre societats i la posterior sol•licitud de rectificació de l’autoliquidació perquè no adquireixi fermesa i poder aprofitar, si escau, un pronunciament favorable dels tribunals.

És convenient no oblidar que, si els béns i drets situats a l’estranger han generat rendes en períodes no prescrits o no s’han declarat en l’impost sobre el patrimoni, presenti també les corresponents declaracions complementàries.